Ein Insolvenzverfahren beendet nicht die steuerlichen Pflichten eines Unternehmens oder einer natürlichen Person. Im Gegenteil: Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens führt zu einer komplexen Aufspaltung steuerlicher Verpflichtungen in Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen. Dieser Ratgeber erläutert die wichtigsten steuerlichen Aspekte für Schuldner, Insolvenzverwalter und Gläubiger.
1Steuerrechtliche Grundlagen bei Insolvenz
Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ändert grundsätzlich nichts an der Steuerpflicht des Schuldners. Weder endet die Unternehmereigenschaft im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, noch erlischt die Einkommensteuerpflicht einer natürlichen Person oder die Körperschaftsteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft.
Entscheidend ist jedoch die zeitliche Zuordnung der Steueransprüche. Das Insolvenzrecht unterscheidet zwischen Forderungen, die vor der Verfahrenseröffnung entstanden sind (Insolvenzforderungen gemäß § 38 InsO), und solchen, die danach begründet werden (Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 InsO).
Vermögensbereiche im Insolvenzverfahren
Das gesamte Vermögen des Schuldners zum Zeitpunkt der Eröffnung sowie während des Verfahrens erlangte Werte (§ 35 InsO)
Ansprüche, die vor Verfahrenseröffnung begründet wurden -- das Finanzamt muss diese zur Tabelle anmelden
Ansprüche, die nach Verfahrenseröffnung entstehen -- vorrangige Bedienung aus der Insolvenzmasse
Bei natürlichen Personen: unpfändbare Bezüge und Gegenstände, die nicht zur Masse gehören
Die Zuordnung einzelner Steueransprüche zu diesen Kategorien ist in der Praxis häufig streitig und Gegenstand zahlreicher BFH-Entscheidungen. Die Abgabenordnung (AO) enthält keine Sonderregelungen für das Insolvenzverfahren, sodass die allgemeinen steuerlichen Vorschriften neben den insolvenzrechtlichen Regelungen angewendet werden müssen.
2Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren
Die Umsatzsteuer spielt im Insolvenzverfahren eine zentrale Rolle, da sie häufig zu den betragsmäßig größten Steuerforderungen gehört. Die Unternehmereigenschaft des Schuldners bleibt auch nach Verfahrenseröffnung bestehen, solange das Unternehmen fortgeführt wird oder Verwertungshandlungen stattfinden.
Masseverbindlichkeit vs. Insolvenzforderung bei der Umsatzsteuer:
Masseverbindlichkeit
Umsatzsteuer aus Lieferungen und Leistungen, die der Insolvenzverwalter nach Verfahrenseröffnung erbringt. Ebenso Umsatzsteuer aus der Verwertung von Sicherungsgut, auch wenn das Sicherungsrecht vor Eröffnung begründet wurde (BFH-Rechtsprechung).
Insolvenzforderung
Umsatzsteuer aus Leistungen, die der Schuldner vor Verfahrenseröffnung erbracht hat und für die der Steueranspruch bereits vor Eröffnung begründet war. Die Zahlung des Entgelts nach Eröffnung ändert daran nichts.
Besondere Bedeutung hat die Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG. Wird eine Forderung im Insolvenzverfahren nicht vollständig beglichen, muss der Schuldner die ursprünglich geltend gemachte Vorsteuer anteilig zurückzahlen. Umgekehrt kann der Gläubiger die von ihm abgeführte Umsatzsteuer bei Forderungsausfall berichtigen.
Bei der Verwertung von Sicherungsgut (z. B. sicherungsübereignete Maschinen) durch den Insolvenzverwalter fällt Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit an. Diese muss der Verwalter aus der Masse abführen, obwohl der Verwertungserlös häufig an den gesicherten Gläubiger ausgekehrt wird. Dies kann die Masse erheblich belasten.
3Einkommensteuer und Körperschaftsteuer
Bei natürlichen Personen bleibt die Einkommensteuerpflicht während des gesamten Insolvenzverfahrens bestehen. Die Einkommensteuer wird weiterhin nach dem Kalenderjahr veranlagt. Eine Aufteilung des Veranlagungszeitraums in einen Zeitraum vor und nach Verfahrenseröffnung erfolgt nicht.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat klargestellt, dass die Einkommensteuer insoweit Masseverbindlichkeit ist, als sie auf Einkünfte entfällt, die der Insolvenzverwalter durch Nutzung der Insolvenzmasse erzielt. Einkommensteuer auf Einkünfte aus dem insolvenzfreien Vermögen (z. B. Arbeitseinkommen im pfandfreien Bereich) ist dagegen weder Insolvenzforderung noch Masseverbindlichkeit.
Bei Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) besteht die Körperschaftsteuerpflicht fort, solange die Gesellschaft nicht vollständig abgewickelt und im Handelsregister gelöscht ist. Der Insolvenzverwalter hat Steuererklärungen für die Gesellschaft abzugeben. Gewinne aus der Verwertung des Gesellschaftsvermögens unterliegen der Körperschaftsteuer.
- Die Körperschaftsteuer auf Verwertungsgewinne ist Masseverbindlichkeit
- Verlustvorträge (§ 10d EStG) können grundsätzlich auch im Insolvenzverfahren genutzt werden
- Bei Kapitalgesellschaften greift die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG bei Anteilsübertragungen
- Der Solidaritätszuschlag folgt als Zuschlagsteuer dem Schicksal der jeweiligen Hauptsteuer
Ein besonderes Problem stellt die Aufteilung der Jahressteuer dar. Da die Einkommensteuer eine Jahressteuer ist, muss bei unterjähriger Verfahrenseröffnung ermittelt werden, welcher Anteil der Steuer auf den Zeitraum vor und welcher auf den Zeitraum nach Eröffnung entfällt. Hierzu hat der BFH die sogenannte Aufteilungsmethode entwickelt.
4Gewerbesteuer in der Insolvenz
Die Gewerbesteuerpflicht besteht grundsätzlich fort, solange ein Gewerbebetrieb vorliegt. Dabei ist zwischen der Fortführung des Unternehmens und der bloßen Abwicklung zu unterscheiden.
Bei einer Betriebsfortführung durch den Insolvenzverwalter fällt weiterhin Gewerbesteuer an. Die Gewerbesteuer auf den laufenden Gewerbebetrieb nach Verfahrenseröffnung ist Masseverbindlichkeit. Wird der Betrieb dagegen eingestellt und lediglich das Vermögen verwertet, endet die Gewerbesteuerpflicht mit der Betriebseinstellung.
Fortführung
Bei Betriebsfortführung besteht die Gewerbesteuerpflicht unverändert fort. Gewerbesteuerliche Verlustvorträge können genutzt werden, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt.
Abwicklung
Bloße Verwertungshandlungen (Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter) begründen keine Gewerbesteuerpflicht, wenn der Betrieb bereits eingestellt wurde. Ein Aufgabegewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer.
Besonders relevant ist die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Zinsen und Mieten nach § 8 Nr. 1 GewStG. Auch während des Insolvenzverfahrens werden Zinsen für Dauerschulden und Miet- bzw. Pachtzahlungen dem Gewerbeertrag anteilig hinzugerechnet, was die Gewerbesteuerbelastung erheblich erhöhen kann.
Für die Gemeinde als Steuergläubigerin gilt: Gewerbesteuer- forderungen aus der Zeit vor Verfahrenseröffnung sind Insolvenzforderungen. Die Gemeinde muss diese zur Tabelle anmelden und nimmt nur quotenmäßig am Verfahren teil.
5Steuerliche Pflichten des Insolvenzverwalters
Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter über (§ 80 InsO). Damit übernimmt er auch die steuerlichen Pflichten des Schuldners, soweit sie die Insolvenzmasse betreffen.
Der Insolvenzverwalter muss sämtliche Steuererklärungen für den Schuldner abgeben -- sowohl für die Zeit vor als auch nach Verfahrenseröffnung, soweit sie die Masse betreffen.
Die handels- und steuerrechtlichen Buchführungspflichten bestehen fort. Der Verwalter muss eine ordnungsgemäße Buchführung sicherstellen und Geschäftsunterlagen aufbewahren.
Der Insolvenzverwalter muss monatliche oder vierteljährliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Masse abgeben und die Umsatzsteuer aus der Masse abführen.
Bei Weiterbeschäftigung von Arbeitnehmern muss der Verwalter Lohnsteuer einbehalten und abführen. Die Lohnsteuer nach Verfahrenseröffnung ist Masseverbindlichkeit.
Der Verwalter muss dem Finanzamt Auskünfte erteilen und bei Betriebsprüfungen mitwirken, soweit sie die Masse betreffen.
Bei Pflichtverletzungen haftet der Insolvenzverwalter persönlich gemäß § 60 InsO gegenüber den Beteiligten. Gegenüber dem Finanzamt kann zudem eine Haftung nach § 69 AO in Verbindung mit § 34 Abs. 3 AO in Betracht kommen, wenn der Verwalter Steuern, die aus der Masse zu zahlen sind, schuldhaft nicht abführt.
6Sanierungsgewinne und Steuerfreistellung (§ 3a EStG)
Wenn Gläubiger im Rahmen einer Sanierung auf Forderungen verzichten, entsteht beim Schuldner ein sogenannter Sanierungsgewinn. Ohne gesetzliche Sonderregelung würde dieser Gewinn der regulären Besteuerung unterliegen -- was die Sanierung häufig zum Scheitern brächte.
Der Gesetzgeber hat daher mit § 3a EStG (eingeführt durch das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken 2017, rückwirkend anwendbar) eine gesetzliche Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne geschaffen. Diese Regelung ersetzt den früheren Sanierungserlass des BMF, der vom Großen Senat des BFH 2016 als gesetzeswidrig verworfen worden war.
Voraussetzungen der Steuerfreistellung nach § 3a EStG
Der Schuldenerlass muss zum Zweck der Sanierung des Unternehmens erfolgen (nicht nur zum persönlichen Vorteil des Schuldners)
Das Unternehmen muss objektiv sanierungsbedürtig sein, d. h. ohne den Schuldenerlass nicht fortführbar
Es muss eine realistische Aussicht bestehen, dass das Unternehmen durch den Schuldenerlass wieder lebensfähig wird
Der konkrete Schuldenerlass muss geeignet sein, die Sanierung herbeizuführen
Die Gläubiger müssen mit dem Forderungsverzicht die Sanierung des Unternehmens bezwecken
Die Steuerfreistellung gilt für Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer gleichermaßen (§ 3a Abs. 3 EStG, § 7b GewStG). Allerdings müssen vorhandene Verlustvorträge, laufende Verluste und bestimmte steuerliche Wahlrechte vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden (§ 3a Abs. 3 EStG). Die Steuerfreistellung greift erst, wenn diese Verrechnungsmöglichkeiten ausgeschöpft sind.
Die EU-Kommission hat die Steuerfreistellung für Sanierungsgewinne nach § 3a EStG als mit dem europäischen Beihilferecht vereinbar erklärt (Beschluss vom 19. September 2018). Damit steht der Anwendung der Vorschrift kein beihilferechtliches Hindernis mehr entgegen.
7Tipps für Gläubiger: Forderungsausfall als Betriebsausgabe
Für Gläubiger hat die Insolvenz eines Geschäftspartners nicht nur wirtschaftliche, sondern auch steuerliche Konsequenzen. Der Forderungsausfall kann unter bestimmten Voraussetzungen steuermindernd geltend gemacht werden.
Steuerliche Handlungsmöglichkeiten für Gläubiger
- Teilwertabschreibung: Betriebliche Forderungen können auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden, sobald erkennbar ist, dass sie nicht vollständig einbringlich sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).
- Forderungsverzicht: Ein betrieblich veranlasster Forderungsverzicht führt zu einer Betriebsausgabe in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung.
- Umsatzsteuerberichtigung: Die auf die ausgefallene Forderung entfallende Umsatzsteuer kann nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berichtigt und vom Finanzamt zurückgefordert werden.
- Abschreibung erst bei endgültigem Ausfall: Die Finanzverwaltung verlangt regelmäßig den Nachweis, dass die Forderung endgültig uneinbringlich ist -- etwa durch die Schlussverteilung im Insolvenzverfahren.
- Rückstellung: Bereits vor Abschluss des Insolvenzverfahrens kann eine Wertberichtigung auf Forderungen vorgenommen werden, wenn die teilweise Uneinbringlichkeit hinreichend wahrscheinlich ist.
Besonders wichtig ist der Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung. Während eine Teilwertabschreibung bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens möglich ist, kann der endgültige Forderungsausfall steuerlich oft erst nach Abschluss des Verfahrens oder nach der Schlussverteilung berücksichtigt werden. Die Dauer eines Insolvenzverfahrens von durchschnittlich drei bis fünf Jahren kann dies erheblich verzögern.
Bei Gesellschafterdarlehen gelten besondere Regeln: Der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens kann bei Kapitalgesellschaften zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen und ist im Rahmen des § 17 EStG oder § 20 EStG zu berücksichtigen. Die Rechtsprechung hat die steuerliche Anerkennung seit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts erheblich eingeschränkt.
Fazit
Die steuerlichen Auswirkungen einer Insolvenz sind komplex und betreffen Schuldner, Insolvenzverwalter und Gläubiger gleichermaßen. Eine frühzeitige steuerliche Beratung ist unabdingbar, um Masseverbindlichkeiten korrekt zu erfüllen, Sanierungsgewinne steuerfrei zu stellen und als Gläubiger den Forderungsausfall steuermindernd geltend zu machen. Die gesetzliche Verankerung der Sanierungsgewinnbefreiung in § 3a EStG hat für dringend benötigte Rechtssicherheit gesorgt.
Tipp
Behalten Sie aktuelle Insolvenzverfahren im Blick, um als Gläubiger rechtzeitig Forderungen anzumelden und steuerliche Konsequenzen zu planen.
Zur Insolvenz-SucheHäufig gestellte Fragen
Muss ein insolventes Unternehmen weiterhin Steuern zahlen?
Ja, die Insolvenz befreit nicht von der Steuerpflicht. Steuern, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen, gelten als Masseverbindlichkeiten und sind vorrangig aus der Insolvenzmasse zu bedienen. Steuerschulden aus der Zeit vor Verfahrenseröffnung sind dagegen Insolvenzforderungen, die der Fiskus zur Insolvenztabelle anmelden muss.
Was ist der Unterschied zwischen Masseverbindlichkeit und Insolvenzforderung bei Steuern?
Masseverbindlichkeiten sind Steueransprüche, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet werden -- sie werden vorrangig aus der Masse bedient. Insolvenzforderungen sind Steueransprüche, die vor Verfahrenseröffnung entstanden sind. Sie nehmen nur quotenmäßig am Verfahren teil und müssen vom Finanzamt zur Tabelle angemeldet werden.
Sind Sanierungsgewinne in der Insolvenz steuerfrei?
Ja, seit der gesetzlichen Verankerung in § 3a EStG (eingeführt 2017, rückwirkend anwendbar) sind Sanierungsgewinne, die durch einen Schuldenerlass im Rahmen einer unternehmensbezogenen Sanierung entstehen, steuerfrei. Dies gilt für Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Voraussetzung ist, dass die Sanierung unternehmensbezogen ist und der Schuldenerlass zum Zweck der Sanierung erfolgt.
Kann ein Gläubiger den Forderungsausfall steuerlich geltend machen?
Ja, betrieblich begründete Forderungsausfälle können als Betriebsausgabe oder durch Teilwertabschreibung gewinnmindernd berücksichtigt werden. Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen kann zudem die bereits abgeführte Umsatzsteuer nach § 17 UStG berichtigt und zurückgefordert werden, sobald feststeht, dass die Forderung endgültig uneinbringlich ist.